§ 23h ZDP - Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace

Komentář k § 23h ZDP obecně

Jde o nové ustanovení dané zákonem č. 80/2019 Sb. účinným od 1. dubna 2019, které transponuje do ZDP požadavky vyplývající ze směrnice ATAD, která obsahuje mimo jiné i pravidla ochrany základu daně z příjmů právnických osob před tzv. hybridními nesoulady, to znamená před důsledky rozdílné právní kvalifikace určité právní skutečnosti dvěma nebo více státy. Toto ustanovení zabraňuje např. tomu, aby určitá transakce byla v jednom státě osvobozena od daně, zatímco ve druhém byla uznatelným výdajem (např. jeden stát ji kvalifikuje jako dividendu, druhý jako platbu úroku).

Hybridní nesoulady jsou podle směrnice ATAD definovány jako situace týkající se poplatníka daně z příjmů právnických osob, které vedou k dvěma nesouladným výsledkům, přičemž tyto vymezuje takto:

Z bodu 13 přechodných ustanovení zákona č. 80/2019 Sb. vyplývá, že ustanovení § 23h ZDP ve znění účinném ode dne 1. dubna 2019, se nepoužije na zdaňovací období započatá před 1. lednem 2020 a použije se tedy až na zdaňovací období započatá dnem 1. ledna 2020 a později.

V praxi napomůže "INFORMACE GENERÁLNÍHO FINANČNÍHO ŘEDITELSTVÍ k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k problematice ATAD" publikovaná na internetových stránkách Finanční správy ČR.

Komentář k § 23h odst. 1 ZDP

Toto ustanovení řeší situace, kdy hybridní nesoulad vede k dvojímu odpočtu u přidružených osob, a to ve vztahu k daňově uznatelným výdajům či jiným položkám snižujícím výsledek hospodaření.

Z "INFORMACE G ENERÁLNÍHO FINANČNÍHO ŘEDITELSTVÍ k aplikaci zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ve vztahu k problematice ATAD" publikované na internetových stránkách Finanční správy ČR vyplývá, že:

"V souladu s ustanovením § 21h ZDP jsou u právnických osob výdajem náklady podle právních předpisů upravující účetnictví, tj. náklady, které jsou součástí výsledku hospodaření na ř. 10 DAP DPPO. Pojem "jiná položka snižující výsledek hospodaření" zahrnuje zejména mimoúčetní úpravy vycházející z ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) a c) ZDP. Nejedná se o položky snižující základ daně podle § 20 ZDP a § 34ZDP a slevy na dani podle § 35 ZDP. U přidružených osob v zahraničí se jedná o obdobné položky, které snižují základ daně bez ohledu na to, zda vycházejí z účetnictví či z mimoúčetních úprav. V jiných státech, než je Česká republika, totiž mohou existovat jiné konstrukční prvky základu daně, než jsou výdaje nebo položky snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, které vedou ke snížení základu daně."

Komentář k § 23h odst. 2 ZDP

Toto ustanovení řeší situace, kdy hybridní nesoulad vede u přidružených osob k odpočtu bez zahrnutí. Jedná se o pravidlo, kdy v případě přidružených osob dochází vlivem hybridního nesouladu ke vzniku výdaje, ovšem nedochází k zahrnutí odpovídajícího příjmu do základu daně.

Písmeno a) stanovuje pravidlo, že u přidružené osoby v České republice, u které dochází ke snížení základu daně, není takovýto výdaj uznatelný v základu daně, pokud není odpovídající příjem zahrnut do základu daně přidružené osoby. Typickým příkladem je situace, kdy jeden stát posuzuje platbu jako daňově uznatelný výdaj a druhý jako osvobozený příjem.

Písmeno b) řeší situaci, kdy výdaj vzniká mimo území České republiky, kde je uznatelný v základu…